Dieser Absatz umschreibt die Voraussetzung für die Abkommensberechtigung von Personen, die in einem der beiden Vertragsstaaten ansässig sind und keines der übrigen Kriterien von Absatz 1 erfüllen (weil sie beispielsweise nicht börsenkotiert sind oder ausländisch beherrscht werden). Es handelt sich um das Kriterium der aktiven Geschäftstätigkeit. Im allgemeinen kann davon ausgegangen werden, dass bei einer Person, die aufgrund eines anderen Kriteriums von Absatz 1 berechtigt ist, Abkommensvergünstigungen zu beanspruchen, die Anspruchsberechtigung nach Buchstabe c) nicht geprüft wird. Wird irgendein anderes Kriterium von Absatz 1 erfüllt, besteht die Abkommensberechtigung für alle vom Nutzungsberechtigten aus dem anderen Vertragsstaat erzielten Einkünfte. Das Kriterium von Buchstabe c) wird hingegen für jeden einzelnen Einkommensteil gesondert angewendet. Nach dieser Bestimmung können mithin einer Person Abkommensvergünstigungen für einen Einkommensteil gewährt und für einen anderen Einkommensteil verweigert werden.
Nach dem Kriterium der aktiven Geschäftstätigkeit ist eine in einem Vertragsstaat ansässige Person, die Einkünfte aus dem anderen Vertragsstaat bezieht, berechtigt, hinsichtlich dieser Einkünfte Vergünstigungen zu beanspruchen, wenn sie (oder eine ihr nahestehende Person), im erstgenannten Vertragsstaat eine aktive Geschäftstätigkeit im Sinne der Umschreibung in Ziffer 7 des Protokolls ausübt und die betreffenden, aus dem anderen Vertragsstaat stammenden Einkünfte im Zusammenhang mit dieser Geschäftstätigkeit erzielt werden oder gelegentlich anfallen.
Es ist nicht erforderlich, dass die Geschäftstätigkeit aus der Herstellung oder dem Vertrieb von Gütern besteht; sie kann statt dessen auch das Erbringen von Dienstleistungen beinhalten. Hingegen besteht für Einkünfte, die im Zusammenhang mit der Vornahme, der Verwaltung oder dem blossen Halten von Kapitalanlagen für eigene Rechnung der ansässigen Person erzielt werden oder gelegentlich anfallen, aufgrund dieser Bestimmung allgemein kein Anspruch auf Abkommensvergünstigungen, ungeachtet dessen, ob diese Tätigkeiten sonst eine aktive Geschäftstätigkeit begründen würden. Eine Gesellschaft, deren Geschäftstätigkeit ausschliesslich aus der Verwaltung von Beteiligungen (einschliesslich der Gruppenfinanzierung) besteht, gilt demzufolge nicht als aktiv tätig. Befasst sich eine solche Gesellschaft indessen auch aktiv mit anderen Tätigkeiten, wie beispielsweise der Lizenzierung oder dem Leasing, die sonst nach Absatz 1 Buchstabe c) zu Abkommensvergünstigungen berechtigen würden, kann sie diese Vergünstigungen in dem nach dieser Bestimmung geltenden Rahmen beanspruchen. Die Einschränkung im Bereich der Kapitalanlagen gilt nicht für das Bank- oder Versicherungsgeschäft oder für Wertschriftentransaktionen, die im Rahmen der ordentlichen Geschäftstätigkeit einer Bank, einer Versicherungsgesellschaft oder eines eingetragenen Wertschriftenhändlers ausgeübt werden. Auch betrifft diese Bestimmung nicht Anlageberater und andere Personen, die aktiv die Verwaltung von Vermögen betreiben, dessen Nutzungsberechtigte Drittpersonen sind.
Einkünfte gelten als «im Zusammenhang» mit einer in einem Vertragsstaat ausgeübten aktiven Geschäftstätigkeit stehend, wenn die im anderen Vertragsstaat ausgeübte Tätigkeit, aus der die Einkünfte stammen, einen Geschäftszweig bildet, der Teil der im erstgenannten Vertragsstaat ausgeübten Geschäftstätigkeit ist oder eine Ergänzung hierzu darstellt. Die im erstgenannten Vertragsstaat ausgeübte Tätigkeit kann im Verhältnis zu derjenigen im anderen Staat «vorgelagert» sein (Beispiel: Erbringen von Vorleistungen für eine im anderen Staat erfolgende Fabrikation), «nachgelagert» sein (Beispiel: Verkauf der Güter des im anderen Staat ansässigen Herstellers) oder «gleichlaufend» sein (Beispiel: Verkauf von Gütern in einem Vertragsstaat, die gleicher Art sind wie die Güter, die vom Geschäftsbetrieb im anderen Vertragsstaat verkauft werden).
Einkünfte aus einem Vertragsstaat gelten als «gelegentliche» Einkünfte einer im anderen Vertragsstaat ausgeübten Geschäftstätigkeit, wenn sie zwar nicht von einem Geschäftszweig stammen, der Teil der vom Empfänger ausgeübten Geschäftstätigkeit in diesem anderen Vertragsstaat ist oder eine Ergänzung hierzu darstellt, aber wenn deren Erzielung die Ausübung der Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat erleichtert. Als Beispiel für solche gelegentliche Einkünfte gelten Zinseinnahmen einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person aus einer Anlage mit kurzer Laufzeit von Betriebskapital in Wertschriften, die von Personen im anderen Vertragsstaat ausgegeben werden.
Ein Einkommensbestandteil gilt als im Zusammenhang mit einer in einem Vertragsstaat ausgeübten aktiven Geschäftstätigkeit erzielt oder gelegentlich anfallend, wenn die ansässige Person, welche die Abkommensvorteile beansprucht, selbst geschäftstätig ist oder aufgrund einer Tätigkeit von nahestehenden, in einem der Vertragsstaaten ansässigen Personen als geschäftstätig betrachtet wird. Eine in einem Vertragsstaat ansässige Person kann daher beispielsweise für Einkünfte Abkommensvergünstigungen beanspruchen, die von einer im anderen Vertragsstaat tätigen Tochtergesellschaft erzielt werden, die aber der ansässigen Person mittelbar über eine zwischengeschaltete Beteiligungsgesellschaft, die sie besitzt und die im anderen Vertragsstaat ansässig ist, zufliessen.
Für Einkünfte, die im Zusammenhang mit einer aktiven Geschäftstätigkeit in einem Vertragsstaat von einer nahestehenden Person erzielt werden, ist eine zusätzliche Voraussetzung zu erfüllen, damit die vom anderen Vertragsstaat gewährten Abkommensvergünstigungen beansprucht werden können. Die Geschäftstätigkeit im erstgenannten Vertragsstaat muss erheblich sein im Vergleich zu der von der nahestehenden Person im anderen Vertragsstaat ausgeübten Tätigkeit, aus der die Einkünfte stammen, für die Abkommensvorteile beansprucht werden. Mit diesem Erfordernis der Erheblichkeit wird bezweckt, die missbräuchliche Erschleichung von Abkommensvorteilen durch eine Gesellschaft zu verhindern, die versucht, in deren Genuss zu gelangen, indem sie in minimalem Umfang entsprechende Geschäftstätigkeiten aufnimmt, die im Verhältnis zu ihrer Gesamttätigkeit mit wenig Kosten verbunden sind oder einen geringen wirtschaftlichen Erfolg bewirken.
Die Beschränkung des Erfordernisses der Erheblichkeit auf Einkünfte, die von nahestehenden Personen stammen, ist einzig auf mögliche Missbrauchsfälle gerichtet und bezweckt nicht, gewisse andere, nicht missbräuchliche Tätigkeiten zu behindern, selbst wenn die Geschäftstätigkeit des in einem Vertragsstaat ansässigen Empfängers der Einkünfte im Verhältnis zu derjenigen der im anderen Vertragsstaat ansässigen Person nur sehr gering ist. Wenn beispielsweise ein kleines amerikanisches Forschungsunternehmen ein Verfahren entwickelt, das es in Lizenz an einen sehr grossen, ihr nicht nahestehenden schweizerischen Hersteller pharmazeutischer Produkte vergibt, würde die Grösse des amerikanischen Forschungsunternehmens nicht mit derjenigen des schweizerischen Herstellers verglichen. Desgleichen müsste eine kleine amerikanische Bank, die ein Darlehen an ein sehr grosses, ihr nicht nahestehendes schweizerisches Unternehmen gewährt, das Erfordernis der Erheblichkeit nicht erfüllen, um aufgrund von Absatz 1 Buchstabe c) in den Genuss von Abkommensvergünstigungen zu gelangen.
Die nachstehenden Beispiele sollen dazu beitragen, die Wirkungsweise der Bestimmungen von Buchstabe c) zu verdeutlichen.
Beispiel I
Sachverhalt: | P, eine Beteiligungsgesellschaft mit Sitz in der Schweiz, gehört drei Personen, die in Drittstaaten ansässig sind. P hält eine Beteiligung von 50 vom Hundert an der in der Schweiz ansässigen P-1, die alle wirtschaftlichen Haupttätigkeiten im Zusammenhang mit der Herstellung und dem Vertrieb der Produkte A und B in der Schweiz erbringt. P, die selber keine geschäftlichen Tätigkeit ausübt, hält ausserdem sämtliche Anteile und Verbindlichkeiten der amerikanischen Gesellschaft R-1. Diese erbringt alle wirtschaftlichen Haupttätigkeiten für die Herstellung und den Vertrieb der Produkte A in den Vereinigten Staaten. R-1 kauft auch die Produkte B von P-1 und erbringt alle wirtschaftlichen Tätigkeiten für den Verkauf und die Verteilung von Produkten B in den Vereinigten Staaten und Nachbarländern. Die Tätigkeiten von P-1 sind erheblich im Vergleich zu denjenigen von R-1. |
Beurteilung: | P hat Anspruch auf Abkommensvergünstigungen hinsichtlich der Dividenden- und Zinszahlungen von R-1. Die Einkünfte, die P von R-1 bezieht, stehen im Zusammenhang mit ihrer (durch P-1 ausgeübten) aktiven Geschäftstätigkeit in der Schweiz. Weil P eine Beteiligung von 50 vom Hundert an P-1 hält, können ihr 50 vom Hundert der Tätigkeiten von P-1 zugerechnet werden. Die gleiche Beurteilung würde sich ergeben, wenn R, eine vollständig von P beherrschte amerikanische Tochtergesellschaft, alle Anteile und Verbindlichkeiten von R-1 hielte. |
Beispiel II
Sachverhalt: | T, eine Gesellschaft mit Sitz in den Vereinigten Staaten, wird zu 10 vom Hundert gehalten von U, der in den Vereinigten Staaten ansässig ist, sowie zu 90 vom Hundert von den in Drittstaaten ansässigen V, W und X. T besitzt die Rechte zur Nutzung zahlreicher internationaler Vertriebskonzepte, die sie gekauft hat. Durch ihre Angestellten in den Vereinigten Staaten erbringt T alle wirtschaftlichen Haupttätigkeiten und leistet die technische Unterstützung bei der Lizenzierung dieser Recht an regionale Gesellschaften. T hält alle Anteile und Verbindlichkeiten von T-1, einer Tochtergesellschaft mit Sitz in der Schweiz, welche die Rechte zur Nutzung solcher Vertriebskonzepte in der Schweiz und Nachbarländern besitzt. T-1 lizenziert diese Vertriebskonzepte an schweizerische und regionale Gesellschaften. T hält ausserdem alle Anteile und Verbindlichkeiten von T-2, einer in der Schweiz ansässigen Tochtergesellschaft, die sie vor Jahren gekauft hat. T-2 besitzt einzig das Patentrecht für die Herstellung eines bedeutenden pharmazeutischen Produkts, das sie an eine Gesellschaft mit Sitz in der Schweiz lizenziert hat. Die Tätigkeiten von T sind erheblich im Vergleich zu denjenigen von T-1. |
Beurteilung: | T hat Anspruch auf Abkommensvergünstigungen hinsichtlich der Dividenden- und Zinszahlungen von T-1. Die Einkünfte, die T von T-1 bezieht, stehen im Zusammenhang mit ihrer aktiven und erheblichen Tätigkeit der Lizenzierung von Vertriebskonzepten. Hingegen stehen T keine Abkommensvergünstigung zu hinsichtlich der Zahlungen von T-2. Selbst wenn T die Lizenzierung von Vertriebskonzepten in erheblichem Umfang betreibt, stehen die Einkünfte, die T von T-2 aus deren Lizenzierung eines pharmazeutischen Produkts bezieht, nicht im Zusammenhang mit ihrem eigenen Lizenzierungsgeschäft und stellen auch keine gelegentlich hierzu anfallende Einkünfte dar. |
Beispiel III
Sachverhalt: | G ist eine Gesellschaft mit Sitz in der Schweiz; alle ihre Anteile und Verbindlichkeiten werden gehalten von F, einer grösseren Gesellschaft mit Sitz in einem Drittstaat. F stellt, direkt und durch zahlreiche auf der ganzen Welt verteilte Tochtergesellschaften, elektronische Güter her. G erbringt durch eigenes Personal und in eigenen Räumlichkeiten in der Schweiz alle wirtschaftlichen Haupttätigkeiten für die weltweite Verteilung und Vermarktung der von F hergestellten Güter. G hält alle Anteile und Verbindlichkeiten von H, einer Tochtergesellschaft mit Sitz in den Vereinigten Staaten. H kauft bei G, F oder anderen Tochtergesellschaften von F die von F und ihren Tochtergesellschaften hergestellten elektronischen Güter und vertreibt diese in den Vereinigten Staaten und Nachbarländern. H besorgt überdies in den Vereinigten Staaten die Werbung und erbringt dort Garantieleistungen für die Produkte von F und ihren Tochtergesellschaften. G hält im weiteren alle Anteile und Verbindlichkeiten der in den Vereinigten Staaten ansässigen Tochtergesellschaften I und J. I betreibt die Herstellung und den Vertrieb von elektronischen Gütern und J befasst sich mit dem Besitz und der Erstellung von Wohnhäusern. Die Tätigkeiten von G sind erheblich im Vergleich zu denjenigen von H. |
Beurteilung: | G hat Anspruch auf Abkommensvergünstigungen hinsichtlich der Dividenden- und Zinszahlungen von H und von I. Die Einkünfte, die G von H bezieht, stehen im Zusammenhang mit ihrer aktiven und erheblichen Verkaufstätigkeit, weil die Geschäftstätigkeit von H Teil derjenigen von G bildet. Die Einkünfte, die G von I bezieht, stehen im Zusammenhang mit ihrer aktiven und erheblichen Verkaufstätigkeit, weil der Herstellungsbetrieb von I eine Ergänzung zu ihrer eigenen Verkaufstätigkeit darstellt. Hingegen stehen G keine Abkommensvergünstigungen zu hinsichtlich der Dividenden- und Zinszahlungen von J, weil die Einkünfte, die G von J bezieht, weder im Zusammenhang mit ihrer Verkaufstätigkeit stehen noch gelegentlich hierzu anfallende Einkünfte bilden. |
Beispiel IV
Sachverhalt: | V, der in einem Staat ansässig ist, der kein Doppelbesteuerungsabkommen mit der Schweiz abgeschlossen hat, will eine schweizerische Finanzgesellschaft erwerben. Weil zwischen seinem Ansässigkeitsstaat und der Schweiz kein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, würden Dividenden aus dieser Kapitalanlage der schweizerischen Verrechnungssteuer von 35 vom Hundert unterliegen. V gründet daher eine amerikanische Gesellschaft, die in einer Kleinstadt ein Büro für die Anlageberatung für lokale Kundschaft unterhält. Diese amerikanische Gesellschaft kauft die schweizerische Finanzgesellschaft mit von V zur Verfügung gestelltem Kapital. |
Beurteilung: | Die Einkünfte aus schweizerischen Quellen stammen aus einer Geschäftstätigkeit in der Schweiz, die mit der von der amerikanischen Muttergesellschaft betriebenen Anlageberatung verwandt ist. Hingegen wäre in diesem Beispiel das Erfordernis der Erheblichkeit nicht erfüllt, weshalb die Dividenden der schweizerischen Verrechnungssteuer weiterhin zum Satz von 35 vom Hundert und nicht nur zu dem nach Artikel 10 des Abkommens vorgesehenen Satz von 5 vom Hundert unterliegen würden. |
Beispiel V
Sachverhalt: | Eine amerikanische, eine britische und eine französische Gesellschaft gründen für den ausserbörslichen Handel mit derivativen Instrumenten ein Joint Venture in Form einer in den Vereinigten Staaten steuerlich als Personengesellschaft behandelten Delaware limited liability company. Das Joint Venture gründet in der Schweiz eine Finanzgesellschaft für den Handel mit derivativen Finanzierungsinstrumenten mit Schweizer Kunden. Die schweizerische Finanzgesellschaft zahlt Dividenden an das Joint Venture. |
Beurteilung: | Nach Artikel 4 ist nur der amerikanische Partner im Sinne des Abkommens in den Vereinigten Staaten ansässig. Somit stellt sich die Frage im Rahmen des Abkommen lediglich für den dem amerikanischen Partner zustehenden Anteil der Dividenden. Wenn der amerikanische Partner die Kriterien von Absatz 1 Buchstaben e) oder f) erfüllt (Börsenkotierung bzw. inländische Beherrschung), hat er Anspruch auf die Abkommensvergünstigungen, ohne dass Absatz 1 Buchstabe c) herangezogen werden müsste. Andernfalls würden die Vergünstigungen nach Absatz 1 Buchstabe c) gewährt. Die Entscheidung über die Gewährung von Abkommensvergünstigungen an den britischen und den französischen Partner wird aufgrund der Abkommen zwischen der Schweiz und Grossbritannien beziehungsweise Frankreich getroffen. |
Beispiel VI
Sachverhalt: | Eine schweizerische, eine deutsche und eine belgische Gesellschaft gründen ein Joint Venture in Form einer in der Schweiz ansässigen Gesellschaft, an der sie sich in jeweils gleichem Umfang beteiligen. Das Joint Venture übt eine aktive Herstellungstätigkeit in der Schweiz aus. Die aus dieser Geschäftstätigkeit erzielten und als Betriebskapital einbehaltenen Einkünfte werden in amerikanische Schuldtitel mit kurzer Laufzeit angelegt, damit sie verfügbar sind, wenn sie für den Geschäftsbetrieb benötigt werden. |
Beurteilung: | Für die Zinsen können Abkommensvergünstigungen beansprucht werden. Zinseinkünfte aus der kurzfristigen Anlage von Betriebskapital sind Erträge, die als gelegentlich zu der in der Schweiz ausgeübten Geschäftstätigkeit des schweizerischen Joint Venture anfallende Einkünfte gelten. |